۱-۱).مقدمه

مدیریت شرکت هرساله سود واحد تحت کنترل خویش را به دو منظور محاسبه و گزارش می­ کند. اولی، برای تهیه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری و گزارش آن به استفاده کنندگان صورتهای مالی، و دومی، برای تهیه اظهارنامه مالیاتی بر مبنای قانون مالیاتها جهت تشخیص بدهی مالیاتی شرکت (هانلون و شولین، ۲۰۰۵) یا همان سهم دولت از سود واحد تجاری . طبق استاندارد های حسابداری، مسئولیت تهیه و ارائه صورت های مالی به عهده مدیریت واحد تجاری است. مدیریت واحد تجاری موظف به تهیه و ارائه صورت های مالی سالانه به گونه ای است که تصویری مطلوب از وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری ارئه کند. هرگاه صورت های مالی جهت ارائه به سهامداران، بستانکاران و دولت و سایر کاربران برون سازمانی تهیه شود رعایت استاندارد های حسابداری در تهیه و ارئه آن ضروری است (هیئت تدوین استاندارد های حسابداری ،۱۳۸۵،۶). طبق ماده ۱۱۰ قانون مالیات های مستقیم نیز اشخاص حقوقی مکلفند اظهارنامه، و ترازنامه و حساب سود وزیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی همراه فهرست هویت شرکا و سهامداران و حسب مورد میزان سهم الشرکه یا تعداد سهام و نشانی هر یک از آنها به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی است تسلیم نمایند و مالیات متعلقه را بپردازند (دوانی،۱۳۹۱، ۶۵). با وجود اینکه هر دو معیار سود بر مبنای تعهدی محاسبه می­ شود با این حال تفاوت ها عمده ای بین سود حسابداری و سود مالیاتی

می ­تواند وجود داشته باشد (هانلون و شولین،۲۰۰۵). بطور کل دو منبع برای تفاوت های بین سود حسابداری و سود مالیاتی می­توان متصور بود. اولی ، تفاوت های ناشی از مقررات متفاوت برای محاسبه سود و دومی، تفاوت های ناشی از اعمال نظر مدیر در فرایند محاسبه سود. بنابراین، تفاوت ها بطور بالقوه می­توانند حاوی اطلاعاتی درباره فعالیتهای مدیریت سود و مالیات باشند و در کل، حاوی اطلاعاتی راجع به کیفیت سود های گزارش شده برای سرمایه گذاران باشند.

۱-۲) بیان مساله

تحت مدل بهای تمام شده تاریخی تعدیل شده که با توجه به خصوصیت قابلیت اتکا و محدودیت های هزینه-فایده از ارزش های جاری نیز استفاده می­ شود، هنوز هم سود حسابداری اساسی ترین داده­ی صورت های مالی است. با این حال، محاسبه سود حسابداری متاثر از روش ها و برآوردهای حسابداری است، بدین لحاظ امکان دستکاری سود توسط مدیریت وجود دارد. وجود زمینه مناسب برای تخریب سود حسابداری ناشی از تضاد منافع و همچنین به علت پاره از محدودیتهای ذاتی حسابداری از جمله (۱) نارسایی های موجود در فرایند برآوردها و پیش بینی رویداد های مالی آتی و (۲) امکان استفاده از روش های متعدد حسابداری توسط بنگاه ها موجب می­ شود که سود حسابداری بنگاه از سود اقتصادی متفاوت باشد و از آنجایی که سود حسابداری از مهم ترین معیار های ارزیابی عملکرد و تعیین کننده ارزش بنگاه های اقتصادی تلقی می­گردد موضوع کیفیت سود مطرح می­ شود. یکی از نظریات مطرح در این حوزه استفاده از سایر اجزای صورت های مالی برای اندازه گیری کیفیت است که کمتر در معرض دستکاری مدیریتی قرار دارند.تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی (از این پس تفاوت ها) یکی از معیارهای مطرح در این حوزه می باشد. تفاوت ها معمولاً اقلام تعهدی اختیاری را مستثنی کرده و بر عکس جریان های نقدی، همه اقلام تعهدی را حذف نمی­کنند و همچنین به خاطر عامل محدود کننده مالیات در تصمیمات مدیریت سود و عدم انعطاف پذیری نسبتاً بالاتر در محاسبه سود مالیاتی، انتظار می­رود حاوی اطلاعات معتبری درباره کیفیت سود گزارش شده بنگاههای اقتصادی باشد. از سوی دیگر، تفاوت ها معمولاً در برگیرنده اقلامی هستند که بیشتر منعکس کننده اهداف درآمدی و اقتصادی و سیاسی و اجتماعی دولت
می­باشند. همچنین چنانچه سود مالیاتی توسط مدیریت بطور موفقیت آمیزی تحریف شود رابطه معنادار خود با پیش بینی سوددهی آتی را از دست می­دهد لذا به هر میزان که تفاوت ها بیشتر حاوی اینگونه موارد باشند احتملاً از روایی آنها در انعکاس کیفیت سود کاسته می­ شود. بنابراین میزانی که تفاوتها بتوانند با رشد آتی سود رابطه داشته باشند و سرمایه گذاران را در ارزیابی کیفیت سود یاری کنند یک مسئله آزمون پذیر است که این تحقیق قصد بررسی آنرا دارد. لذا مسئله اصلی این پژوهش به صورت ذیل عنوان می­ شود:
آیا رابطه معناداری بین تفاوت های شرکت های پذیرفته شده در بورس و معیار های کیفیت سود ارائه شده در این تحقیق وجود دارد؟
این تحقیق برای ارزیابی سودمند بودن تفاوت ها به عنوان یک ابزار برای محک زنی سود های گزارش شده شرکتها، از مفهوم پایداری سود و محتوای اطلاعاتی سود استفاده می­ کند. لذا دو پرسش اصلی این تحقیق که مبنای فرضیه های تحقیق را شکل می­ دهند به صورت ذیل می­باشد:
(۱) آیا رابطه معناداری بین تفاوت ها و پایداری سود های حسابداری وجود دارد؟
(۲) آیا رابطه معنا­داری بین تفاوت ها و محتوای اطلاعاتی سود حسابداری وجود می­ شود؟

۱-۳) اهداف تحقیق

اهداف تحقیق را می­توان در قالب چند هدف اصلی و فرعی عنوان کرد. عمده ترین هدف این تحقیق یافتن پاسخی برای سودمند بودن تفاوت ها از لحاظ انعکاس کیفیت سود است و مربوط بودن به مدلهای تصمیم گیری سرمایه گذاران است. از دیگر اهداف این تحقیق یافتن شواهدی دال بر اهمیت داشتن مبحث حسابداری مالیات سود است. همانگونه که در بخش بعدی توضیح داده می­ شود، استانداری با این عنوان و با این موضوع در کشور ما وجود ندارد.ارائه شواهدی حاکی از مربوط بودن تفاوت ها می ­تواند سیگنال هایی دال بر لزوم بازنگری در دلایل توجیهی عدم ضرورت چنین استانداری برای کشور باشد. .همچنین یکی دیگر از اهداف فرعی این تحقیق می ­تواند ارائه یک معیار برای محک زدن میزان واقع گرایی موجود در سود های گزارش شده شرکت ها باشد. بدلیل عدم وجود معیار منحصر به فرد همواره از معیار های گونگون برای این مهم استفاده شده است. یافتن شواهدی دال بر رابطه داشتن تفاوت ها با رشد سود شرکت ها می ­تواند معیار دیگری در کنار سایر معیار ها ارزیابی سود شرکت های فراهم آورد.

۱-۴) اهمیّت موضوع و انگیزه­ انتخاب

حسابداری مالیات سود در حرفه حسابداری موضوعی به نسبت پیچیده و بحث بر انگیز است. هندریکسن در فصل۲۰ کتاب خویش به شرکت هایی اشاره می­ کند که در حین سودآوری، مالیاتی به دولت ها پرداخت نمی­کردند. آیا ممکن است سود و هزینه مالیات گزارش کرد اما مالیات پرداخت نکرد. پاسخ ساده ای به این سوال می­توان داد، یعنی می­توان گفت شرکتهای سودآور طبق قانون
می­توانند از پرداخت مالیات معاف باشند. اما پاسخ مورد نظر این نیست. پاسخ این است که شرکتهای غیر معاف هم ممکن است سود گزارش کنند اما مالیات پرداخت نکنند یا حداقل مالیات اندکی به نسبت سود های گزارش شده بپردازند. زیرا بین سود حسابداری و سود مشمول مالیات تفاوت وجود دارد. این وضعیت در مغرب زمین بویژه در ایالات متحده و سایر کشورهای آنگلوساکسون بیشتر به چشم می ­آید. فی الواقع یک از دلایل بالقوه­ای که شرکتهای مورد اشاره هندریکسن را قادر به اجرای چنین رفتار متهورانه ای می­کرد وجود تفاوت های زیاد در باب شناسایی اقلام درآمد و هزینه بین استانداردهای حسابداری و قوانین مالیاتی بود. اما آیا صرف وجود تفاوت های زیاد بین دو مجموعه مقررات دال بر رفتار های فرصت طلبانه شرکت ها است؟ نحوه برخورد با تفاوت ها آنقدر مهم بود که مراجع استاندارد گذاری را وادار به تدوین و اصلاح مجدد بیانیه هایی درباره حسابداری مالیات سود کرد. بیانیه شماره ۱۱ هیئت اصول حسابداری، استاندارد شماره ۹۶ هیئت استاندارد های حسابداری مالی در سال ۱۹۸۷ و استاندارد شماره­ ۱۰۹ هیئت در سال ۱۹۹۲ که جایگزین استاندارد شماره ۹۶ شد همگی بر اهمیت داشتن حسابداری مالیات سود و تفاوت ها دلالت می­ کند. مقارن با رسوایی های مالی بزرگ در غرب نظیر فروپاشی انرون، تایکو، زیراکس و ورلد کام توجهات سرمایه گذاران و سیاستگذاران به سمت کیفیت سود های گزارش شده معطوف شد. در تلاشی برای معرفی کردن یک محک برای کیفیت سود ها، برخی از محققین و صاحبنظران نظیر دسای(۲۰۰۲)،مانزون و پلسکو (۲۰۰۲) و هانلون (۲۰۰۳) توجهات را به سوی شکاف بین سود مالیاتی و سود حسابداری که طی دهه ۹۰ میلادی افزایش یافته بود سوق می­دادند. در سال ۲۰۰۲ مقاله­ای با “عنوان واقعیت پشت فروپاشی انرون” با این ادعا که سود مالیاتی می ­تواند به عنوان یک ابزار برای چک کردن سود های گزارش شده مورد استفاده قرار بگیرد این تِم از تحقیقات را در پژوهشهای حسابداری مالیات سود طنین افکن کرد. البته ایده­ استفاده از سود مالیاتی به عنوان یک ابزار برای چک کردن میزان اعتبار سود حسابداری جدید نبود. پیش از این روسین (۱۹۹۸) اظهار کرده بود که مازاد رو به گسترش سود حسابداری بر سود مالیاتی می ­تواند یک علامت خطر بالقوه­ای باشد که باید مورد رسیدگی قرار بگیرد زیرا می ­تواند نماینده­ی رو به انزوال رفتن کیفیت سود باشد. بررسی های صورت گرفته توسط کمیته­ی مشترک مالیات کنگره­ی آمریکا نشان داد که انرون تا پیش از ورشکستگی در سال ۲۰۰۱ تا چند سال مالیاتی پرداخت نکرده بود.
اما در ایران نحوه­ برخورد با تفاوت ها کاملاً متفاوت از کشورهای آنگلوساکسون است. در کشور ما استانداری راجع به حسابداری مالیات سود وجود ندارد. در رابطه با عدم وجود استاندارد همواره توجیهاتی ارائه می­ شود. اولاً که در ایران حسابداری مالی و مالیاتی به یکدیگر بسیار نزدیک است به طوری که تفاوت های موقتی بین سود مالیاتی و حسابداری از شمار انگشتان یک دست فراتر
نمی­رود. یک از عوامل مهم و تاثیر گذار بر نزدیکی این دو معیار، این است که استاندارد های حسابداری مالی توسط سازمان حسابرسی (که به طور نسبی با وزارت امور اقتصادی و دارایی هماهنگ و مرتبط است) تدوین می­ شود. وزارت اقتصاد و امور دارایی از سوی دیگر مسئول وصول مالیات و تدوین کننده­ مبانی مالیاتی است، و تحولات اخیر از قبیل اجرای ماده ۲۷۲ نیز نشان می­دهد عزمی جدی برای نزدیک کردن حسابداری مالی ومالیاتی وجود دارد. در تدوین استانداردهای حسابداری، قانون مالیات اثر گذار است. فی­الواقع یکی از عواملی که باعث شد موضوع تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود و ارزیابی سرمایه گذاری ها به ارزش بازار اختیاری باشد ملاحظات مالیاتی بود. قانون مالیات ها در زمینه های دیگری مانند روش ها و نرخ های استهلاک تاثیر زیادی بر حسابداری مالی داشته است به طوری که اکثر شرکت های مهم از نرخ های ماده ۱۵۱ استفاده
می­ کنند. از سوی دیگر بیشتر ضابطه های قانون مالیاتهای مستقیم به ویزه در مورد هزینه ها با استاندارد های حسابداری مالی هماهنگ است و با آن تضاد جدی ندارد و حتی در برخی از موارد مانند بند ۲۴ ماده ۱۴۸ بدان اشاره می شود (بزرگ اصل،۱۳۷۸). قطعاً موارد فوق نشان دهنده نزدیکی استاندارد های حسابداری و قانون مالیات ها به یکدیگر است.
امّا همانگونه که در ادبیات نظری تحقیق به تفصیل راجع به آن بحث خواهد شد تفاوت ها تنها از تفاوت های بین دو مجموعه از قانون ناشی نمی­شوند بلکه به طور بالقوه تحت تاثیر دستکاری مدیریت قرار دارند. بررسی تفاوت ها اگرچه در نگاه اول با توجه به تفاوت بین سیستم های قانونی و تجاری بین کشورهای انگلوساکسون و ایران کم اهمیت جلوه می کند. اما همین مسئله نزدیک بودن دو معیار سود به خصوص در حوزه اقلام تعهدی غیر اختیاری فرصتی را برای سودمند بودن تفاوت ها در رابطه با پیش بینی رشد سود های آتی شرکت ها فراهم می ­آورد. از سوی دیگر بسیاری از اقلام تعهدی غیر اختیاری نظیر ذخایر تضمین فروش و ذخایر مطالبات مشکوک الوصول و سایر ذخایر عملیاتی معمولاً به احتمال زیاد توسط حوزه­ مالیاتی برگشت می­خورند. همین اقلام به لحاظ تئوریک، بوجود آورنده تفاوت های زمانبندی هستند و بالقوه می­توانند نماینده­ی مدیریت سود باشند. از طرفی با توجه به استفاده گسترده شرکت های بزرگ از روش خط مستقیم مورد اشاره ماده ،۱۵۱ می­توان ادعا کرد که احتمالاً شرکت های بزرگ دست به هموار سازی سود مالیاتی می­زنند و به تبع این پدیده بطور نظری می ­تواند حاکی از این باشد که سود مالیاتی حاوی اطلاعاتی راجع به رشد هموار سود های آتی شرکت باشد. وجود وجه اشتراک بین سود حسابداری و مالیاتی می ­تواند بدین معنی باشد که سود مالیاتی در مقایسه با جریان های نقد عملیاتی که همه اقلام تعهدی را مستثنی می­ کند، حاوی اقلام تعهدیی است که به عنوان یک عامل محدود کننده برای مدیریت سود به حساب می­آیند زیرا بیش نمایی سود حسابداری به احتمال زیاد پرداخت مالیات های اضافی را به دنبال خواهد داشت. شاید نزدیک بودن سود حسابداری و مالیاتی در ایران مدیریت سود را برای شرکت ها محدود کند و در نتیجه ضریب اطمینان آن نسبتاً بیشتر باشد. انگیزه اصلی در باب اجرای چنین تحقیقی نیز کنجکاوی در خصوص این سوال است که تفاوت های ایرانی نیز همانند تفاوت های سایر کشورها می­توانند حاوی اطلاعاتی درباره سوددهی آتی شرکت ها باشند. اهمیت موضوع تحقیق نیز در انگیزه­ انتخاب آن نهفته است. مشاهده رابطه ای بین تفاوت های ایرانی و کیفیت سود تلویحاً بدین معنی است که موضوع حسابداری مالیاتی آنچنانکه همواره در مجامع و نشریات حرفه ای مطرح است کم اهمیّت نمی ­باشد. وجود رابطه معنی دار بین تفاوت ها و معیار های کیفیت سود، از یک سوی می ­تواند بدین معنی باشد که با تدوین استانداردی در خصوص حسابداری مالیاتی ابزار های عینی­تری در دسترس سرمایه گذاران قرار می­گیرد که علاوه بر داده های صورت جریان های نقدی می­توانند با آن به محک زنی کیفیت سود های گزارش شده شرکت های بورسی بپردازند و از سوی دیگر، حاکی از، مورد توجه قرار گرفتن تفاوت ها در تصمیمات سرمایه گذاران باشد. یکی از مهمترین اهداف تشکیل بازار های سرمایه کمک به تخصیص بهینه منابع در دست خانوار یا نمایندگان آنها است. تخصیص مناسب سرمایه به سوی پروژه های سودده متضمن تصمیم گیری درست است و تصمیم گیری صحیح بدون وجود اطلاعات معتبر راجع به سودآوری شرکت ها بعید به نظر می­رسد. شاید تفاوت ها بتوانند سیگنال هایی راجع به پروژه های پر بازده برای سرمایگذاران فراهم آورند.

۱-۵) فرضیه های تحقیق

بر پایه­ دو پرسش اصلی فوق دو فرضیه توسط این تحقیق ادعا می­ شود:
فرضیه ۱: بین تفاوت ها ی سود حسابداری مالی و مالیاتی و پایداری سود رابطه معناداری وجود دارد.
فرضیه ۲: بین تفاوت های سود حسابداری مالی و مالیاتی و محتوای اطلاعاتی سود رابطه معناداری وجود دارد.

۱-۶) مدل تحقیق

در این تحقیق برای آزمون فرضیه ها از دو مدل زیر استفاده می­ شود:
۱ . مدل پایداری سود
:سود هر سهم در سال t+1 است
:سود هر سهم در سال tاست.
: تفاوت سود حسابداری و مالیاتی شرکت در سال t
: اثر متقابل سود سال t و تفاوت سود حسابداری و مالیاتی سال t است.
:لگاریتم طبیعی فروش برای کنترل اثر اندازه­ شرکت
۲ . مدل محتوای اطلاعاتی سود
:بازده سهام شرکت
:سودها برای شرکت i درسال tاست.
: تفاوت سود حسابداری و مالیاتی هر سهم شرکت در سال t
:ارزش دفتری هر سهم عادی در سال t است
:نسبت کل بدهیها به کل داراییها است.
:لگاریتم طبیعی فروش برای کنترل اثر اندازه شرکت
: اثر متقابل سود سال t و تفاوت سود حسابداری و مالیاتی سال t است.

۱-۷) تعاریف عملیاتی متغیر ها و کلید واژه ها

این تحقیق به لحاظ مفهومی شامل دو متغیر وابسته و یک متغیر مستقل می­باشد. متغیر مستقل تفاوت های سود حسابداری و مالیاتی شرکت ها است که از تفاوت سود حسابداری مشمول مالیات
(به اصطلاح سود ابرازی ) و سود مشول مالیات قطعی شده ( تشخیصی )­ ی شرکت ها ( به اصطلاح سود مالیاتی) بدست می ­آید. متغیر های وابسته شامل پایداری سود و محتوای اطلاعاتی سود می­باشد. برای اندازه ­گیری پایداری از یک مدل رگسیون کلاسیک پایداری سود استفاده می­ شود که عامل تفاوت ها بدان اضافه شده تا تاثیر آن روی تداوم رشد سود شرکت ها ارزیابی گردد. برای اندازه گیری محتوای اطلاعاتی از یک مدل رگرسیون سود-بازده کلاسیک استفاده می­ شود و سپس معیار تفاوت محاسبه شده به آن اضافه تا سودمندی آن در محتوای اطلاعاتی سود حسابری ارزیابی شود. کلید وازه های این تحقیق عیارتند از تفاوت سود حسابداری و سود مالیاتی که طی ساسر صفحات با نام اختصاری تفاوت ذکر می­گردد، پایداری سود و محتوای اطلاعاتی سود، مدیر یت سود و مدیریت مالیات.

۱-۸) روش تحقیق

تحقیق حاضر از لحاظ نوع هدف تحقیقی کاربردی محسوب می­ شود. هدف از تحقیق کاربردی بدست آوردن دانش لازم برای تهیه ابزاری است که بوسیله آن نیازی مشخص و شناخته شده بر طرف گردد. در این نوع تحقیقات، هدف، کشف دانش تازه ای است که کاربرد مشخصی را درباره فرآیندی در واقعیت را دنبال می­ کند. به عبارت دقیق تر تحقیق کاربردی تلاشی برای پاسخ دادن به یک معظل یا مشکل علمی است که در دنیای واقعی وجود دارد (خاکی،۱۳۹۱، ۷۴). نتایج حاصل از این تحقیق می تواند برای طیف گسترده ای شامل مدیران شرکت ها، سهامداران، سرمایه گذاران، اعتباردهندگان، محققان و تدوین کنندگان استانداردها کاربرد داشته باشد.
از لحاظ بعد زمانی تحقیقات می توانند گذشته نگر یا آینده نگر باشند. به طور کلی چنانچه داده های گردآوری شده در رابطه با رویدادهایی باشد که در گذشته رخ داده است طرح تحقیق را می توان گذشته نگر تلقی کرد. از این رو پژوهش حاضر یک تحقیق گذشته نگر به شمار می آید.
بر اساس نحوه گردآوری داده ها نیز تحقیقات می توانند تاریخی، توصیفی، همبستگی، تجربی یا علّی باشند. تحقیق توصیفی شامل مجموعه روش هایی است که هدف آن توصیف کردن شرایط یا پدیده های مورد بررسی است. تحقیقات همبستگی شامل پژوهش هایی است که در آنها سعی می‏شود رابطه بین متغیرهای مختلف با بهره گرفتن از ضریب همبستگی کشف و تبیین گردد. در تحقیقات همبستگی هدف اصلی مشخص کردن نوع، اندازه و مقدار رابطه بین دو یا چند متغیر می باشد (سرمد و همکاران، ۱۳۹۰، ۹۲-۷۵). با توجه به تقسیم بندی فوق، این تحقیق از نوع توصیفی و همبستگی می باشد.
همچنین این تحقیق بر اساس ماهیت و ویژگی داده هایی که برای تجزیه تحلیل فرضیه ها استفاده می­شوند از نوع تحقیقات کمی محسوب می­ شود. تحقیقات کمی نوعی پژوهش است که پژوهشگر تصمیم می­گیرد درباره چه چیزی مطالعه کند. سوالات کاملاً مشخص و تعریف شده­ای مطرح می­ کند و اطلاعات عددی را از نمونه خارج می­ کند، با روش های آماری به تجزیه و تحلیل این اطلاعات می ­پردازد، تحقیق خود را بصورتی کاملاً عینی و به اصطلاح غیر سوء­گیرانه انجام می­دهد (خاکی،۱۳۹۱، ۸۷).
در این تحقیق اطلاعات و داده های مورد نیاز مربوط به ادبیات تحقیق و مبانی نظری از منابع کتابخانه ای و پایگاه های علمی و مقالات داخلی و خارجی استخراج می شود. برای گردآوری داده های تحقیق نیز از بانک های اطلاعاتی سازمان بورس اوراق بهادار تهران، پایگاه های اطلاعاتی مدیریت پزوهش و مطالعات اسلامی سازمان بورس، سایت مدیریت فناوری بورس تهران، سایت کدال، بانکهای اطلاعاتی نرم افزار های تدبیر پرداز و ره آورد نوین و همچنین صورت های مالی شرکت ها حسب مورد استفاده می شود.